暫時性差異包括哪些類型（時間性差異和暫時性差異區(qū)別）

　　五、暫時性差異

　　（一）基本界定

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

　　某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財務(wù)報告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　（二）暫時性差異的分類

　　根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　1.應(yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。

　　應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；

　　（2）負(fù)債的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　【例題】甲公司2018年12月10日從證券公司借入a股票對外出售，實(shí)際售價為100萬元，2018年12月31日該股票的公允價值為80萬元。2019年1月20日，甲公司從證券市場上支付80萬元購入a股票歸還證券公司。

　　2018年12月10日

　　借：銀行存款 100

　　貸：交易性金融負(fù)債 100

　　2018年12月31日

　　借：交易性金融負(fù)債 20

　　貸：公允價值變動損益 20

　　2019年1月20日

　　借：交易性金融負(fù)債 80

　　貸：銀行存款 80

　　2019年由稅前會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)納稅調(diào)增20萬元，站在2018年12月31日來看，此項(xiàng)負(fù)債賬面價值為80萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

　　【例題?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。2017年12月31日購入一臺不需要安裝的設(shè)備，購買價款為200萬元，增值稅稅額為34萬元，購入當(dāng)日即投入行政管理部門使用，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，會計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊。稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，折舊年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會計(jì)估計(jì)相同，甲公司適用的所得稅稅率為25%。2018年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異余額為（ ）萬元。

　　a.10

　　b.48

　　c.40

　　d.12

　　【答案】c

　　【解析】2018年12月31日該設(shè)備的賬面價值=200-200÷5=160（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200×2/5=120（萬元），2018年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異余額=160-120=40（萬元）。

　　【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有（ ）。（2012年）

　　a.賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)

　　b.賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的負(fù)債

　　c.超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　d.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損

　　【答案】ab

　　【解析】資產(chǎn)賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，選項(xiàng)a和b均正確；選項(xiàng)c和d產(chǎn)生的均為可抵扣暫時性差異。

　　2.可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

　　可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；

　　（2）負(fù)債的賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　【例題?單選題】2016年12月7日，甲公司以銀行存款600萬元購入一臺生產(chǎn)設(shè)備并立即投入使用，該設(shè)備取得時的成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，2017年度甲公司對該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊180萬元，企業(yè)所得稅申報時允許稅前扣除的折舊額是120萬元，2017年12月31日，甲公司估計(jì)該固定資產(chǎn)的可收回金額為460萬元，不考慮其他因素的影響，2017年12月31日，甲公司由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)確認(rèn)的暫時性差異是（ ）。（2018年）

　　a.應(yīng)納稅暫時性差異20萬元

　　b.可抵扣暫時性差異140萬元

　　c.可抵扣暫時性差異60萬元

　　d.應(yīng)納稅暫時性差異60萬元

　　【答案】c

　　【解析】年末，該生產(chǎn)設(shè)備的賬面價值為420萬元（600-180），計(jì)稅基礎(chǔ)為480萬元（600-120），賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異60萬元。

　　（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異

　　1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異

　　某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)某條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

　　如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異（可抵扣暫時性差異）。

　　【提示】財稅[2018]51號企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。注意這里的工資薪金總額指的是實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分。該類費(fèi)用（職工教育經(jīng)費(fèi)支出）與“符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”的會計(jì)處理相同，也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【教材例15-10】甲公司2×16年發(fā)生廣告費(fèi)10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司2×16年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 000元。

　　分析：

　　因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元，其計(jì)稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000（元）。

　　廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元與計(jì)稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。

　　2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例題】甲公司于2007年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。

　　分析：

　　該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2007年稅率33%，從2008年開始稅率為25%

　　（1）未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損

　　2007年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=2 000×25%=500（萬元）

　　（2）未來5年稅前會計(jì)利潤為600萬元

　　2007年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=600×25%=150（萬元）

　　（3）未來5年無利潤

　　不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

　　【例題?多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致形成暫時性差異的有（ ）。（2010年）

　　a.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

　　b.已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)

　　c.已確認(rèn)公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)

　　d.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金

　　【答案】abc

　　【解析】選項(xiàng)a，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計(jì)上不計(jì)提攤銷，但稅法規(guī)定會按一定方法進(jìn)行攤銷，會形成暫時性差異；選項(xiàng)b，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前稅法不承認(rèn)，因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項(xiàng)c，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動稅法上也不承認(rèn)，會形成暫時性差異；選項(xiàng)d，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時性差異。